Denetçi, CPA, MBA Ahmet Arslan, Dünya Gazetesi'ndeki köşe yazısında Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kabulden sonra ödenen hakedişler tevkifatını kaleme aldı. İşte Ahmet Arslan'ın 'Yıllara sari yapım işlerinde geçici kabulden önce yapılan işlere ilişkin olup geçici kabulden sonra' başlıklı yazısı...

"Bilindiği üzere, yıllara sari yapım işlerinde gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükelleflerinden söz konusu vergilerine mahsuben yüzde 5 oranında tevkifat yapılmaktadır" ifadelerini kullanarak yazısına başlayan Ahmet Arslan, şu şekilde devam etti: 

"Bu tür işlerde işin tamamlandığı tarihe kadar yükleniciye periyodik olarak hakediş ödemeleri yapılmakla birlikte vergisel açıdan kazanç ancak işin tamamlandığı yılda elde edilmiş sayılmaktadır. Zira, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri” başlıklı 42’nci maddesine göre;

- Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.

- Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından 25’inci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.

Bir işin söz konusu kanunun 42’nci maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için;

- Faaliyet konusunun inşaat ve onarma işi olması,

- İnşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,

- İnşaat ve onarma işinin taahhüde bağlı olarak yapılması,

 şartlarının bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir."

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Vergi kesintisi” başlıklı 15’inci maddesinde; “Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim senesine yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleriyle ilişkin olarak yapılan hakediş ödemeleri”nin de vergi tevkifatı yapılacak ödemeler arasında sayıldığını belirten Arslan, yazısını şöyle sürdürdü: 

"Mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisine mahsuben yapılacak söz konusu tevkifat işin bittiği tarihe kadar devam edecektir. İşin bitim tarihine ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun “İnşaat ve Onarma İşlerinde İşin Bitimi” başlıklı 44’üncü maddesinde;

“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.”denilmektedir.

Söz konusu kanun hükmüne göre, geçici ve kesin kabul usulüne tabi yapım işlerinde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih işin bittiği tarih olarak kabul edilir.

Özellikle, kamu idarelerinde yapım işleri 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu ile söz konusu kanuna istinaden yayımlanan ikincil mevzuat hükümlerine göre geçici ve kesin kabul prosedürlerine tabi bulunmaktadır.

Söz konusu mevzuat düzenlemelerine göre yüklenici yaptığı işlerin bedelini geçici kabul tarihine kadar düzenlenen hakediş raporları ile almakta, yüklenicinin işi sözleşme ve şartname hükümlerine uygun olarak yerine getirip getirmediği ise muayene ve kabul işlemleri sonucunda düzenlenen geçici kabul tutanağı ile tespit edilmektedir.

Geçici kabulün yapılmasına engel teşkil etmeyip geçici kabul tarihinden sonra giderilen eksiklikler vergisel açıdan açısından geçici kabul tarihinden sonra yapılan işler olduğundan bu işlere ilişkin olarak ödenen bedellerden vergi tevkifatı yapılmayacağı aşikardır. 

Bununla birlikte, geçici kabul tarihinden belli bir süre sonra kesin hesap çıkarılmakta ve yüklenicinin geçici kabulden önce düzenlenen hakediş raporlarında yer alan metrajlardan daha fazla iş yaptığının anlaşılması halinde söz konusu fark kendisine kesin hakediş raporu ile ödenmektedir. Söz konusu işler geçici kabulden sonra tespit edilmekle birlikte esas itibariyle geçici kabulden önce yapılmış işlerdir.

Öte yandan, bazı kamu idarelerinde ödenek veya nakit yetersizliği veyahut başka nedenlerle hakediş raporları süresinde değil, geçici kabul tarihinden sonra düzenlenebilmekte ve/veya ödenmektedir.

Bu durumda geçici kabul tarihinden sonra düzenlenen gerek kesin hakediş raporu gerekse hakediş raporlarında yer alan ve fakat geçici kabul tarihinden önceki işlere ilişkin hakediş bedellerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı konusunda tereddütler ortaya çıkmaktadır.

Kanunun 44’üncü maddesinde yer alan; “Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler” ibaresinin lafzına bakıldığında; sadece geçici kabul tarihinden sonra yapılan işlere ilişkin hakediş bedellerinin tevkifata tabi olmayacağı anlamı da çıkmaktadır.

Bununla birlikte, konuya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın aşağıda özet olarak verilen özelgeleriyle somutlaşan yaklaşımı; geçici kabul tarihinden sonra yükleniciye ödenen hakediş bedellerinin geçici kabul tarihinden önceki işlere ilişkin olup olmadığına bakılmaksızın tevkifata tabi olmadığı ve bu ödemelerin ödemenin yapıldığı dönemin kazancı sayılarak geçici vergi beyannamesine de dahil edilmesi gerektiği şeklindedir:

- “Özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden; tarafınızca 18.06.2018 tarihli sözleşme ile üstlenilen inşaat taahhüt işine ilişkin olarak süre uzatımı yapılarak 31.12.2018 tarihinde geçici kabul tutanağının onaylandığı, ödemelere ilişkin düzenlenen son hakediş raporunun ise 21.01.2019 tarihinde diğer bir ifade ile geçici kabulden sonra düzenlendiği, bu işe ilişkin faturanın da tarafınızca 21.01.2019 tarihinde tanzim edildiği anlaşılmıştır.  … Geçici kabul tutanağının onaylanmasından sonra 21.01.2019 tarihinde düzenlenen ve geçici kabulden önceki tarihlerde yapılan işlere ait hakediş belgelerine istinaden yapılan ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/3 maddesi gereği vergi kesintisi yapılmaması ve söz konusu hakediş ödemesinin elde edildiği dönem kazancına dahil edilmek suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.”

- “… işin bitim tarihini belirleyen geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarihten, işin kesin kabulünü sağlamak için kesin (kati) kabul tarihine kadar yapılan işler karşılığında firmanıza ödenecek istihkak bedelleri, ilgili yılın hasılatı olarak beyan edileceğinden, bu istihkak bedelleri ayrıca tevkifata tabi tutulmayacaktır.”

- “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, taahhüdünüz altında yapımı tamamlanan ... 400 Yataklı Devlet Hastanesi işi ile ilgili geçici kabul tutanağının 20.11.2009 tarihinde onaylandığı belirtilerek, bu tarihten sonra şirketiniz adına yapılacak kesin hakediş ödemesi üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep etmektesiniz.  … Buna göre,  ... 400 Yataklı Devlet Hastanesi işi ile ilgili olarak geçici kabul tutanağının onaylandığı tarihten sonra yapılan hakediş ödemeleri o yılın kazancı sayılacağından bu ödemeler üzerinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15'inci maddesine göre vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.”

“… Bu itibarla, geçici kabul tutanağının onaylandığı tarihten sonra düzenlenen ve geçici kabulden önceki tarihlerde yapılan işler ile kesin kabulü sağlamak için yapılan işlere ait hakediş belgelerine istinaden yapılan ödemeler üzerinden, 5520 sayılı Kanun’un 15’inci maddesine göre vergi kesintisi yapılmaması gerekmekle birlikte zikredilen ödemelerin ilgili geçici vergi döneminde kurum kazancına dahil edilerek vergilendirileceği ise izahtan varestedir.”

Gelir İdaresi’nin söz konusu özelgelerdeki yaklaşımından; gerek ödenek veya nakit yetersizliği vb. nedenlerle gerekse prosedür gereği geçici kabul tarihinden sonra düzenlenen hakediş raporlarında yer alan hakediş bedellerden vergi tevkifatı yapılmayacağı anlaşılmaktadır.

Sonuç

Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesinin lafzında geçici kabul tarihinden sonra tespit edilen fakat geçici kabulden önceki işlere ilişkin hakediş ödemelerinde vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı konusunda muğlaklık bulunmakla birlikte Gelir İdaresinin yaklaşımına göre; gerek ödenek veya nakit yetersizliği vb. nedenlerle gerekse prosedür gereği geçici kabul tarihinden sonra düzenlenen kesin hakediş raporunda yer alıp geçici kabulden önce yapılan işlere ilişkin hakediş bedellerinden vergi tevkifatı yapılmaz, söz konusu bedeller mükellef tarafından, ödemenin yapıldığı döneme ilişkin vergi beyannamesine dahil edilir."